新修订《职工薪酬》会计准则及其应用

叶蓬

2014年1月27日，财政部发布修订的《企业会计准则第9号—职工薪酬》（以下称“新9号准则”），要求自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行，鼓励在境外上市的企业提前执行。修订后的9号准则与2011年修订的《国际会计准则第19号—雇员福利》保持了一致，对各类职工薪酬、福利的确认、计量和披露作了明确规定。

一、         新9号准则的主要修订内容

1、职工范畴及职工薪酬类别

新9号准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业签订合同但提供类似服务的人员，如通过企业与劳务中介公司签订合同而向企业提供服务的人员。新准则将职工范畴扩大到各类用工形式。

新9号准则将职工薪酬划分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利四类，明确了企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人的福利，也属于职工薪酬。其中涉及的带薪缺勤、利润分享计划、设定提存计划、设定受益计划等都是修订前未曾出现的新概念。

2、离职后福利区分“设定提存计划”和“设定受益计划”，明确要求对退休人员统筹外福利等进行计提。

对于离职后福利的规定是新9号准则最显著的变化。“离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。”离职后福利按照计划性质划分为“设定提存计划”和“设定收益计划”。

设定提存计划（Defined Contribution Plan），是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。在我国，此类计划主要是指企业年金计划。

设定受益计划（Defined Benefit Plan），是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。在我国，归属于设定受益计划的范围较广，尤其是历史较长的大型国有企业，典型的此类福利包括：（1）企业为退休人员支付的明确标准的统筹外养老金、生活补贴、医疗费、取暖费、旅游费、丧葬抚恤金等；（2）企业为离休干部、建国前老职工支付的医疗费、活动经费等；（3）企业为去世员工遗属支付的生活费等。按照新9号准则的规定，此类设定受益计划应根据权责发生制原则，对企业需要为员工在其退休或离职后支付的全部费用进行精算计量，划分为已累积的负债和当期新增负债部分，分别计入长期应付职工薪酬负债和当期费用，从而影响企业的净资产。

3、充实了“短期薪酬”的会计处理规范

新9号准则专设一章规范短期薪酬的会计处理，增加了带薪缺勤、利润分享计划的会计核算规定。带薪缺勤根据能否结转下期分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，按照权责发生制原则，在职工缺勤所对应的服务提供期间确认为当期费用或相关资产成本。利润分享计划区分短期与长期，其中长期利润分享计划归入“其他长期职工福利”，需要考虑折现。企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。

4、规范“其他长期职工福利”

新准则规定，除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外的所有的职工薪酬都属于其他长期职工福利，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。对于不符合设定提存计划条件的长期职工福利，都适用设定受益计划的有关规定。这样解决了各类特殊的职工福利无法归类的问题，体现了准则的完整性。

二、         企业年金的特征及其会计处理

企业年金是目前最主要的设定提存计划类型，是按照国家人力资源和社会保障部及银监会、证监会、保监会发布的《企业年金基金管理办法》而建立的规范的企业补充养老保险基金。企业年金具有以下特征和优势：

（1）企业年金采用信托模式，企业年金资产与企业自身的资产是分离的，年金资产的所有权、管理权、经营权、监管权等都是相对独立的，有利于保护年金受益人即职工的利益。

（2）企业年金建立了较完善的市场化运作、监督、制衡机制，企业年金的受托人、托管人、投资管理人和账户管理人需获得国家人社部的资格认证，年金计划方案需经人社部门的备案，年金基金的运作公开透明，专业化管理机构的内控机制和管理能力不断成熟、优化。

（3）国家为企业年金提供企业所得税和个人所得税的优惠政策。2013年底财政部、人社部、国税总局联合下发《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号），明确了年金的EET税优模式，进一步强化了企业年金作为养老保障体系“第二支柱”的重要地位。企业和个人按照规定共同缴纳年金缴费，通过在职期间的积累，为职工退休后养老金做好准备，体现了国家、企业、个人共同承担养老责任的政策导向。

（4）企业年金是以缴费金额作为企业当期的成本费用，已缴存部分从负债中减少，达到“出表”的目的，企业仅承担缴存固定费用的责任，职工退休后可领取的金额取决于个人账户的结余。企业经营遇到困难时可以降低或暂停年金缴费，从而使得企业的负担是明确的、可控的，有利于企业的长期可持续发展。

（5）企业年金是企业整体薪酬福利计划的重要组成部分，通过合理的条款设计，可以达到很好的激励和留住核心员工的目的。同时，企业年金不需要经过复杂的精算评估，会计处理也相对简单。

按照新9号准则的规定，企业当年度计提的年金缴费不准备在未来十二个月内缴存到管理机构的，应将全部应缴存金额折现后计入应付职工薪酬。企业应在财务报表附注中披露企业年金的性质、计算缴费金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额。

三、         设定受益计划的会计处理

设定受益计划是根据一定的标准（职工服务年限、工资水平等）确定每个职工退休后每期的退休金水平，由此倒算出企业每期应为职工计提的金额。由于职工在退休后每期所获得的退休金是基本固定的，资金积累和投资运营的风险都由企业承担，因此也称作“待遇确定型计划”。我国常见的设定受益计划，主要是一些国企由于历史原因延续下来的退休人员统筹外养老金，如企业在社会统筹养老金之外按月支付给退休职工的补充养老金、生活补贴、医疗费等。

设定收益计划的会计处理比较麻烦，《国际会计准则第19号—雇员福利》中用了大量篇幅介绍设定受益计划的确认、计量和披露方法，其复杂性主要表现在以下方面：

（1）在设定受益计划下，“长期应付职工薪酬”负债反映的是企业在报告期末对职工未来应付退休金义务的现值，需要通过精算方法进行计算。精算师按照预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计。这里的统计假设包括死亡率、职工离职率等，财务假设包括折现率、投资回报率、工资增长率等。

（2）设定受益计划下的费用一般与企业当期缴入计划资产的金额并不一致。精算师根据一定的假设将设定受益计划产生的退休金义务归属于职工提供服务的期间，分别计入当期损益或相关资产成本。常用的精算方法包括：应计退休金估价法（PUC）、累计收益法（ABM）和等额缴费法（LCM）。

（3）设定受益计划经常会产生精算损益。精算损益是由于精算假设变动以及已实现损益等原因产生的应计退休金负债的变化，主要包括职工离职率、折现率的调整，职工寿命及投资回报率与预期的差异调整等。

按照新9号准则的规定，设定受益计划存在“资产”的（指企业为履行未来支付义务，通过缴费等方式建立专门的投资资产），企业应当将设定受益计划义务现值减去资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项净资产或净负债，即按照设定受益计划对应的资产和负债的差额列报。报告期末，设定受益计划产生的职工薪酬成本一般包括以下三部分：（1）服务成本；（2）设定受益计划净负债或净资产的利息净额；（3）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。其中第（1）和第（2）项计入当期损益；第（3）项计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但可以在权益范围内转移。

企业在财务报表附注中应披露设定受益计划的以下信息：（1）设定受益计划的特征及与之相关的风险；（2）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；（3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；（4）设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。

采用设定受益计划，由于企业承担了所有的未来给付义务，从长远来看企业往往难以承受。《职工薪酬》会计准则与国际准则接轨后，原来隐性的负债变为显性的负债，对企业财务报表的影响是显著的。在会计处理上，也远比企业年金要复杂。

四、         企业实施新9号准则应注意的问题

    1、企业应尽快对现有职工薪酬体系进行梳理和评估，财务部门与人事部门应加强沟通交流，并与外部审计师及精算师讨论新准则下职工薪酬福利的处理方式，对于新、旧准则下职工薪酬负债和费用的差异及其对公司财务报表的影响，应及时评估并向公司管理层汇报。

    2、目前仍保留统筹外退休福利等设定受益计划的企业，应充分认识新准则带来的挑战。在旧准则下，财务报表只需列报当期应支付的已退休人员福利，会计处理相对简单。在新准则下，需要考虑所有职工未来退休福利的折现，并确认归属于当期的成本，要进行复杂的精算评估，企业一般需要依靠外部精算师的协助。如果企业原有的设定受益计划没有建立对应的资产，则在报表中无法按设定受益计划的负债与资产之间的差额列报，对企业资产负债状况会产生较大影响。此类企业可以考虑将设定受益计划的资产“做实”，委托专业的养老金管理公司建立信托型的养老保障计划，从而减少对于公司财务报表的冲击。总体来看，对于拥有设定受益计划的企业，首次实施新9号准则带来的影响往往是巨大的。其复杂性不仅仅表现在会计处理上，更重要的是对企业净资产和当期利润的影响。因此，企业应尽早对现有的设定受益计划进行评估，并做好相应的财务安排。

    3、对于经营效益良好但尚未建立企业年金的企业，可以结合新准则的要求来理解企业年金相对于设定受益计划的优势，充分认识企业年金在职工薪酬体系中的重要作用，尽快建立企业年金制度。对于中央企业，国务院国资委的文件强调，“没有实施规范企业年金制度的企业不得继续实施补充养老保险计划”（国资发分配[2013]198号）。因此，企业可以利用新9号准则实施的契机，对原有补充养老计划进行梳理、规范。

4、对于境内、境外同时上市的公司，应做好国内准则与国际准则的衔接。由于财政部尚未发布新9号准则的实施指南和讲解，目前一些具体会计处理方法还不够明确，在诸如“附带行权条件的长期职工福利”的确认和计量等方面与国际准则还存在差异。由于我国已承诺与国际准则逐步趋同，这类差异未来会逐步消除，建议境内、境外同时上市的公司参照国际准则第19号的规定执行，以减少境内外报表的差异。

（作者单位：长江养老保险股份有限公司财务部）